下面是范文網(wǎng)小編收集的電子商務(wù)稅收問(wèn)題研究整理4篇 完善電子商務(wù)稅收征管問(wèn)題的探討，以供借鑒。

電子商務(wù)稅收問(wèn)題研究整理1

　　我國(guó)電子商務(wù)稅收立法問(wèn)題研究

摘?要：現(xiàn)行稅法的不確定性是制約電子商務(wù)蓬勃發(fā)展的瓶頸，明確我國(guó)電子商務(wù)稅收立法的目的,確立我國(guó)電子商務(wù)稅收立法的原則，對(duì)于促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展,維護(hù)國(guó)家稅權(quán),都具有十分重要的意義。

　　關(guān)鍵詞：電子商務(wù)?稅收立法??稅法公平原則?稅法中性原則?維護(hù)國(guó)家稅權(quán)原則

　　時(shí)至今日，電子商務(wù)呈現(xiàn)出全球迅猛發(fā)展之勢(shì)。在推動(dòng)世界經(jīng)濟(jì)全球化的同時(shí)，它所涉及?到的法律問(wèn)題也已引起了世界各國(guó)的廣泛關(guān)注。截止208月，全球已有30多個(gè)國(guó)?家或地區(qū)已經(jīng)或正在制定有關(guān)電子商務(wù)方面的法律。雖然我國(guó)的電子商務(wù)還處于萌芽或起步階段，它所涉及到的法律問(wèn)題還并不十分突出，但是，未雨綢繆，開(kāi)展對(duì)電子商務(wù)法律問(wèn)題的研究，對(duì)于解決我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展的“瓶頸”，促進(jìn)電子商務(wù)在我國(guó)的發(fā)展有著十分重要的意義。本文限于篇幅，僅就電子商務(wù)稅收立法問(wèn)題作一初步的探討。

　　一

　　與世界發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的電子商務(wù)還處于萌芽或起步階段。我國(guó)目前使用互聯(lián)網(wǎng)的人數(shù)只有1000萬(wàn)左右，其中直接從事電子商務(wù)的僅占15％，即150萬(wàn)人，我國(guó)網(wǎng)上購(gòu)物的交易額為5500萬(wàn)元，僅占社會(huì)零售總額的0.0018％，只有20.3％的`網(wǎng)民參加過(guò)網(wǎng)上購(gòu)物，并且其中只有40％的人感到滿(mǎn)意。這表明我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀還不能令人滿(mǎn)意。但是，我國(guó)目前互聯(lián)網(wǎng)上網(wǎng)人數(shù)卻在以年40％的速度增加，到將達(dá)到4000萬(wàn)人。根據(jù)一般的經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)上網(wǎng)人數(shù)達(dá)到1500－萬(wàn)人時(shí)?，電子商務(wù)將會(huì)出現(xiàn)盈利點(diǎn)。因此，網(wǎng)民人數(shù)激增表明我國(guó)的電子商務(wù)將進(jìn)入一個(gè)飛速發(fā)展的時(shí)期。電子商務(wù)不僅僅是一種新的銷(xiāo)售渠道或新的商業(yè)運(yùn)行模式，而且它是知識(shí)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和發(fā)展的最佳模式，代表著未來(lái)貿(mào)易的發(fā)展方向，它將影響一個(gè)國(guó)家在未來(lái)全球化經(jīng)濟(jì)技術(shù)競(jìng)爭(zhēng)中的地位和作用，會(huì)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響。它將成為一種勢(shì)不可擋的?歷史趨勢(shì)和時(shí)代潮流。在此歷史大背景下，規(guī)范、引導(dǎo)和保護(hù)、鼓勵(lì)電子商務(wù)的發(fā)展，就成?為我國(guó)政府的一項(xiàng)重要任務(wù)。

　　根據(jù)專(zhuān)家學(xué)者們的共同觀(guān)點(diǎn)，電子商務(wù)的發(fā)展除了依賴(lài)于信息基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和社會(huì)的信?息化程度以外，制約電子商務(wù)普及和發(fā)展的“瓶頸”主要有三個(gè)方面，即缺乏必要的法律環(huán)?境、擔(dān)心政府會(huì)對(duì)此課以重稅、互聯(lián)網(wǎng)還存在著可靠性與安全性等方面的不確定性。在這三?個(gè)方面的因素當(dāng)中，前兩個(gè)因素都與稅法有關(guān)。這是因?yàn)椋偷谝粋€(gè)方面而言，在一定社會(huì)?中從事某些商業(yè)活動(dòng)所需要的法律環(huán)境，除了這個(gè)社會(huì)當(dāng)時(shí)的法制狀況外，更重要的是這個(gè)?社會(huì)對(duì)于規(guī)范這些商業(yè)活動(dòng)的法律態(tài)度是否積極、法律規(guī)范是否健全、法律執(zhí)行是否到位。?只有滿(mǎn)足了這些條件，這項(xiàng)商業(yè)活動(dòng)才有可能得到法律的保護(hù)，它的經(jīng)濟(jì)利益才有可能是可?預(yù)測(cè)的和有保障的。其中，一方面由于稅法本身是一個(gè)社會(huì)法律體系的重要組成部分，另?一方面由于稅收本身是任何一項(xiàng)商業(yè)活動(dòng)都必須負(fù)擔(dān)的一種費(fèi)用，因而稅法對(duì)稅收的規(guī)范程?度和執(zhí)行情況也將直接影響著這項(xiàng)商業(yè)活動(dòng)的最后利益。因此，對(duì)于任何一項(xiàng)商業(yè)活動(dòng)所需?要的法律環(huán)境而言，稅法都是其中的一個(gè)不可或缺的重要組成部分。對(duì)于新興的電子商務(wù)而?言，更是如此。就第二個(gè)方面而言，由于稅收是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的一種強(qiáng)制性的剝奪，因此為了?不使其過(guò)份地剝奪私人財(cái)產(chǎn)、傷害私人利益，影響其投資和擴(kuò)大再生產(chǎn)的活動(dòng)，當(dāng)代世界各?國(guó)都對(duì)其從法律上做了嚴(yán)格的規(guī)范和限制，這就是著名的稅收法定原則。它是現(xiàn)代各國(guó)稅法?中的一條最為重要的原則。按照這一原則的要求，各國(guó)現(xiàn)行稅法都沒(méi)有將電子商務(wù)這一新興?的商業(yè)貿(mào)易方式納入征稅的范圍，這就使得電子商務(wù)稅收問(wèn)題處于一種不確定性之中，電子?商務(wù)經(jīng)營(yíng)者所擔(dān)心的政府會(huì)對(duì)此課以重稅，就不是沒(méi)有道理的。要解決這一問(wèn)題，就必須要?首先修改現(xiàn)行稅法

[1]?[2]?[3]

電子商務(wù)稅收問(wèn)題研究整理2

　　電子商務(wù)稅收問(wèn)題論文

　　電子商務(wù)稅收問(wèn)題論文【1】

　　摘要：隨著電子商務(wù)的發(fā)展，因其低成本、效率性被社會(huì)大眾所喜愛(ài)，但也因其無(wú)紙化、虛擬化及電子商務(wù)稅收法律的缺失成為納稅人偷稅逃稅的借口，也使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以征管和稽查，從而使國(guó)家稅款大量流失，并根據(jù)此問(wèn)題提出建立、完善我國(guó)電子商務(wù)稅收制的具體措施。

　　關(guān)鍵詞：電子商務(wù);稅收;納稅人

　　電子商務(wù)作為一種新的經(jīng)營(yíng)方式，它起源于美國(guó)，它是指包含電子交易在內(nèi)利用網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行的全部商務(wù)活動(dòng)。

　　底，我國(guó)網(wǎng)民規(guī)模達(dá)到6.3億，成為世界上網(wǎng)人數(shù)最多的國(guó)家，且網(wǎng)絡(luò)總交易額達(dá)到12741億人民幣，同比增長(zhǎng)49.2%，年人均網(wǎng)購(gòu)6010元，這些數(shù)據(jù)傳達(dá)給我們的是電子商務(wù)作為一種新的貿(mào)易方式，成為一種潮流，因其成本低、快捷性備受社會(huì)大眾所喜愛(ài)。

　　但隨著全國(guó)首例網(wǎng)絡(luò)偷稅“彤彤”案的出現(xiàn)，這引起人民的廣泛爭(zhēng)議，也使人民開(kāi)始反思電子商務(wù)帶給人民便利的同時(shí)給國(guó)家?guī)?lái)的嚴(yán)重稅收流失的問(wèn)題。

　　一、電子商務(wù)稅收的現(xiàn)狀

　　目前電子商務(wù)主要有B2B、B2C和C2C三種模式，前兩種是企業(yè)模式，一般企業(yè)有實(shí)體店，他們現(xiàn)實(shí)中已繳納稅款，因看到網(wǎng)絡(luò)銷(xiāo)售有利才選擇這樣的模式，不過(guò)對(duì)于網(wǎng)絡(luò)銷(xiāo)售這部分和第三種模式我國(guó)的法律尚未規(guī)定征稅。

　　據(jù)統(tǒng)計(jì)，20網(wǎng)絡(luò)交易總額達(dá)到8.1萬(wàn)億元，僅淘寶天貓的總交易額超過(guò)1萬(wàn)億元，占全國(guó)社會(huì)消費(fèi)品零售總額的近5%，網(wǎng)上這么大的成交額，納稅的人少之又少。

　　二、電子商務(wù)對(duì)稅收制度的影響

(一)偷稅逃稅嚴(yán)重，國(guó)家稅款大量流失。

　　首先，網(wǎng)上開(kāi)店有的經(jīng)過(guò)工商、稅務(wù)機(jī)關(guān)登記，這些一般現(xiàn)實(shí)也有實(shí)體店，這樣的稅務(wù)機(jī)關(guān)很容易對(duì)其征稅，還有很大一部分沒(méi)有經(jīng)過(guò)登記，不需行政審批，更不用說(shuō)納稅了。

　　而且網(wǎng)上交易的店家很少提供發(fā)票，如果消費(fèi)者索要，賣(mài)家會(huì)要求買(mǎi)家再支付4%的金錢(qián)，這時(shí)消費(fèi)者一般選擇放棄，因?yàn)榫W(wǎng)上開(kāi)店不需要支付租金、勞務(wù)費(fèi)，所以很多納稅人故意選擇網(wǎng)上交易，不納稅已經(jīng)他們的共識(shí)。

　　其次，電子商務(wù)的無(wú)紙化使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法掌握納稅人應(yīng)納稅的證據(jù)，稅收征管監(jiān)控失去最直接的實(shí)物對(duì)象。

　　最后，電子商務(wù)的無(wú)國(guó)界性可以讓用戶(hù)足不出戶(hù)就可以買(mǎi)到國(guó)外的產(chǎn)品或者銷(xiāo)售商通過(guò)網(wǎng)絡(luò)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)給國(guó)外，這樣可以規(guī)避關(guān)稅，電子商務(wù)的成本低讓越來(lái)越多的企業(yè)、個(gè)人選擇電子商務(wù)從而達(dá)到避稅目的，進(jìn)而使國(guó)家稅款流失。

(二)稅收征管和稽查變難。

　　傳統(tǒng)的稅收是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人所做的會(huì)計(jì)賬簿、憑證或者其他資料來(lái)征稅，如果納稅主體不進(jìn)行記載，則要承擔(dān)法律責(zé)任。

　　而法律對(duì)電子商務(wù)未規(guī)定，且電子商務(wù)大都采用無(wú)紙化來(lái)進(jìn)行交易，像現(xiàn)實(shí)交易的合同、提單、票據(jù)在網(wǎng)上都是以電子形式存在，這些很容易被修改，且納稅人多使用數(shù)字簽名、計(jì)算機(jī)加密等技術(shù)使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以確定納稅人的交易數(shù)額，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，出現(xiàn)了用電子貨幣進(jìn)行支付，所有這些就讓稅收的征管和稽查工作變得異常困難。

(三)加大對(duì)稅法構(gòu)成要素認(rèn)定的困難。

　　首先，難以確定納稅主體;傳統(tǒng)的交易主體都是有固定地點(diǎn)而且還要到工商、稅務(wù)機(jī)關(guān)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠根據(jù)登記的情況進(jìn)行管理，而電子商務(wù)使交易主體擺脫固定地點(diǎn)的限制，直接網(wǎng)上交易，又因?yàn)殡娮由虅?wù)使交易主體只需簡(jiǎn)單的認(rèn)證并采用加密技術(shù)就從事經(jīng)營(yíng)行為，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以認(rèn)定。

　　其次，征稅客體不清;傳統(tǒng)中稅法對(duì)商品、勞務(wù)都有不同的課稅標(biāo)準(zhǔn)，而電子商務(wù)中的商品、勞務(wù)是以數(shù)字化的形式存在，傳統(tǒng)的計(jì)算稅法的方法很難適用。

　　三、對(duì)我國(guó)的電子商務(wù)稅收的對(duì)策

　　雖然我國(guó)的電子商務(wù)交易額還比較少，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比還有很大差距，但隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)、通訊技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，必將推動(dòng)電子商務(wù)的飛速發(fā)展，這將給我國(guó)的稅收產(chǎn)生越來(lái)越大的影響，因此，我們應(yīng)該借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家有關(guān)電子商務(wù)稅收的制度和政策，并立足中國(guó)的國(guó)情，盡快制定出我國(guó)的電子商務(wù)稅收法規(guī)，以促進(jìn)電子商務(wù)向良性、有序的方向發(fā)展。

(一)制定電子商務(wù)法律法規(guī)。

　　因?yàn)榉删哂袦笮?，隨著社會(huì)生活的不斷變化，在此基礎(chǔ)上制定的法律也要與時(shí)俱進(jìn)，所以我們要根據(jù)電子商務(wù)的特性制定法律法規(guī)，完善我國(guó)的稅收條款并對(duì)納稅主體、納稅客體、課稅標(biāo)準(zhǔn)、納稅期限、納稅方式進(jìn)行明確規(guī)定，使電子商務(wù)稅收有法可依。

(二)在一定時(shí)期內(nèi)給予優(yōu)惠，鼓勵(lì)、支持、引導(dǎo)電子商務(wù)的發(fā)展。

　　第一，電子商務(wù)作為一種新生事物，在我國(guó)起步較晚，競(jìng)爭(zhēng)力不強(qiáng)，難以與發(fā)達(dá)國(guó)家抗衡;第二，發(fā)達(dá)國(guó)家像美國(guó)就對(duì)電子商務(wù)實(shí)行優(yōu)惠減免政策鼓勵(lì)它的發(fā)展，那我國(guó)更應(yīng)該采取類(lèi)似的措施;第三，它還能解決大量的就業(yè)難題，如果國(guó)家一開(kāi)始就將它和傳統(tǒng)貿(mào)易征收同等的稅，這會(huì)打擊創(chuàng)業(yè)者的積極性，不利于它的發(fā)展壯大，等到電子商務(wù)發(fā)展到一定程度就不再實(shí)行優(yōu)惠，讓它和傳統(tǒng)貿(mào)易公平競(jìng)爭(zhēng)，最終推動(dòng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展。

(三)對(duì)稅務(wù)行政人員進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)培訓(xùn)。

　　單單懂得稅務(wù)管理和征收知識(shí)，不掌握計(jì)算機(jī)稅收知識(shí)是無(wú)法做好電子商務(wù)稅務(wù)工作，不能應(yīng)對(duì)電子稅收中出現(xiàn)的各種問(wèn)題，因此要對(duì)稅務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，以適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的趨勢(shì)，確保國(guó)家的稅款征收。

　　總之，對(duì)于電子商務(wù)這一蓬勃發(fā)展的新事物，我們要保持清醒的頭腦，不僅要站在自己的立場(chǎng)上享受電子商務(wù)所帶來(lái)得便利，還要站在國(guó)家的角度反思對(duì)電子商務(wù)稅收的管理，使國(guó)家的稅收手段發(fā)揮好對(duì)資源有效配置的作用，促進(jìn)電子商務(wù)健康、快速發(fā)展的同時(shí)帶動(dòng)我國(guó)整個(gè)社會(huì)的發(fā)展。

　　參考文獻(xiàn)：

[1]伊衍波.電子商務(wù)法規(guī).北京：清華大學(xué)出版社，

[2]李建波.淺析網(wǎng)上交易納稅難題.當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2011(3)

　　電子商務(wù)中稅收問(wèn)題的研究【2】

　　摘要：雖然目前我國(guó)電了商務(wù)的發(fā)展尚處于起步階段，但是隨若中國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步對(duì)外開(kāi)放，經(jīng)濟(jì)總量的進(jìn)一步增大，中國(guó)將是世界上最大的電子商務(wù)市場(chǎng)。

　　然而與此同時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)看到中國(guó)電子商務(wù)的健康發(fā)展還存在著諸多的障礙需要掃除，其中，電子商務(wù)中的稅收問(wèn)題是政府所面臨的重要挑戰(zhàn)之一。

　　關(guān)鍵詞：電子商務(wù);稅收;制度;

　　一、電子商務(wù)發(fā)展對(duì)現(xiàn)行稅制的影響

　　電子商務(wù)不僅改變著傳統(tǒng)的貿(mào)易方式，同時(shí)也對(duì)建立在傳統(tǒng)貿(mào)易方式上的稅收產(chǎn)生了很大沖擊，引發(fā)了很多問(wèn)題

(一)納稅地點(diǎn)難以確定

　　傳統(tǒng)的稅收以常設(shè)機(jī)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所在地或勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生地來(lái)確定經(jīng)營(yíng)所得的來(lái)源地。

　　而電子商務(wù)活動(dòng)是在一個(gè)虛擬的市場(chǎng)上，企業(yè)網(wǎng)上貿(mào)易活動(dòng)沒(méi)有有形的“場(chǎng)所,基地,人員”,產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)的實(shí)際出現(xiàn)。

　　這此都使得在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下的常設(shè)機(jī)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所在地或勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生地等概念變得模糊不清，從而使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法確定其所得的來(lái)源地，對(duì)其征稅也就缺乏法律依據(jù)。

(二)征稅對(duì)象難以確定

　　電子商務(wù)的出現(xiàn)改變了一部分商品的存在形式，從有形的商品變?yōu)闊o(wú)形的商品。

電子商務(wù)稅收問(wèn)題研究整理3

　　關(guān)于電子商務(wù)稅收問(wèn)題的研究

一、電子商務(wù)對(duì)于現(xiàn)行稅收體系的挑戰(zhàn)與沖擊

（一）對(duì)于稅收原則的沖擊，主要體現(xiàn)在三方面：1.對(duì)稅收公平原則造成沖擊。隨著電子商務(wù)的發(fā)展，建立在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的這種與傳統(tǒng)的有形貿(mào)易完全不同的“虛擬”貿(mào)易形式，往往不能被現(xiàn)有的稅制所涵蓋，導(dǎo)致傳統(tǒng)貿(mào)易主體與電子商務(wù)主體之間稅負(fù)不公，從而對(duì)稅收公平原則造成沖擊。2.對(duì)稅收中性原則造成沖擊。電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易的課稅方式和稅負(fù)水平不一致，因稅負(fù)不公而導(dǎo)致對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲，因而對(duì)稅收中性原則產(chǎn)生沖擊。3.對(duì)稅收效率原則造成沖擊。在電子商務(wù)交易中，產(chǎn)品或服務(wù)的提供者可以直接免去中間人如代理人、批發(fā)商、零售商等，而直接將產(chǎn)品提供給消費(fèi)者。中間人的消失，將使許多無(wú)經(jīng)驗(yàn)的納稅人加入到電子商務(wù)中來(lái)，這將使稅務(wù)機(jī)關(guān)工作量增大。這無(wú)疑將影響到稅收的效率原則。

（二）對(duì)于各稅種的沖擊

　　1.電子商務(wù)對(duì)增值稅課稅的影響?，F(xiàn)行增值稅通常是適用目的地原則征收的，對(duì)電子商務(wù)而言，銷(xiāo)售者不知數(shù)字化商品用戶(hù)的所在地，不知其服務(wù)是否輸往國(guó)外，因而不知是否應(yīng)申請(qǐng)?jiān)鲋刀惓隹谕硕?。同時(shí)，用戶(hù)無(wú)法確知所收到的商品和服務(wù)是來(lái)源于國(guó)內(nèi)或國(guó)外，也就無(wú)法確定自己是否應(yīng)補(bǔ)繳增值稅。另外，由于聯(lián)機(jī)計(jì)算機(jī)的Ⅳ地址可以動(dòng)態(tài)分配，同一臺(tái)電腦可以同時(shí)擁有不同的網(wǎng)址，不同的電腦也可以擁有相同的網(wǎng)址，而且用戶(hù)可利用WWW匿名電子信箱來(lái)掩藏身份。網(wǎng)上交易的電子化和網(wǎng)絡(luò)銀行的出現(xiàn)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)查清供貨途徑和貨款來(lái)源更加困難，難以明確是征稅還是免稅，不僅導(dǎo)致按目的地原則征稅難以判斷，而且對(duì)稅負(fù)公平原則造成極大影響。

　　2.電子商務(wù)對(duì)所得稅課稅的影響?，F(xiàn)行所得稅稅制著眼于有形商品的交易，對(duì)有形商品的銷(xiāo)售、勞務(wù)的提供及無(wú)形資產(chǎn)的使用都作了區(qū)分并且規(guī)定了不同的課稅規(guī)定。在電子商務(wù)交易中，交易方可借助網(wǎng)絡(luò)將有形商品以數(shù)字化形式傳輸與復(fù)制，使得傳統(tǒng)的有形商品和服務(wù)難以界定。網(wǎng)上信息和數(shù)據(jù)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，由于其具有易被復(fù)制和下載的特性，模糊了有形商品、無(wú)形資產(chǎn)及特許權(quán)之間的概念，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以通過(guò)現(xiàn)行稅制確認(rèn)一項(xiàng)所得究竟是銷(xiāo)售貨物所得、提供勞務(wù)所得還是特許權(quán)使用費(fèi)所得，導(dǎo)致課稅對(duì)象混亂和難以確認(rèn)，不利于稅務(wù)處理。

（三）對(duì)于稅收征管的挑戰(zhàn)

　　傳統(tǒng)的稅收制度是建立在稅務(wù)登記，查賬征收和定額征收基礎(chǔ)之上的。這種面對(duì)面的操作模式在電子商務(wù)時(shí)代顯然不能適應(yīng)實(shí)際需要，電子商務(wù)的虛擬化、無(wú)形化、隨意化、隱匿化給稅收征管帶來(lái)前所未有的困難。

　　1.無(wú)紙化操作對(duì)稅收稽查方式提出了挑戰(zhàn)。電子信息技術(shù)的運(yùn)用使得交易記錄以電子形式出現(xiàn)，電子憑證可以輕易地被修改，而且不留下任何痕跡、線(xiàn)索，稅收審計(jì)稽查失去了最直接的紙質(zhì)憑證，使傳統(tǒng)的憑證追蹤審計(jì)失去了基礎(chǔ)，這樣稅務(wù)部門(mén)就得不到真實(shí)、可靠的信息。另外，無(wú)紙化操作產(chǎn)生的電子合同、交易票據(jù)實(shí)際上就是數(shù)據(jù)記錄，電子帳本本身就是數(shù)據(jù)庫(kù)，如果對(duì)它們繼續(xù)征收印花稅在法律上將不再適用，而且很難區(qū)分這些數(shù)據(jù)及數(shù)據(jù)庫(kù)，哪些是用來(lái)交易的，哪些是用于單純的企業(yè)內(nèi)部管理目的的。

　　2.加密措施為稅收征管加大了難度。數(shù)據(jù)信息加密技術(shù)在維護(hù)電子商務(wù)交易安全的同時(shí)，也成為企業(yè)偷漏稅行為的天然屏障，使得稅務(wù)征管部門(mén)很難獲得企業(yè)交易狀況的有關(guān)資料。納稅人可以使用加密、授權(quán)等多種保護(hù)方式掩藏交易信息。如何對(duì)網(wǎng)上交易進(jìn)行監(jiān)管以確保稅收收入及時(shí)、足額地入庫(kù)是網(wǎng)上征稅的又一難題。

　　3.電子貨幣影響傳統(tǒng)的征稅方法。電子貨幣的存在使供求雙方的交易無(wú)需經(jīng)過(guò)眾多的中介環(huán)節(jié)，而是直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行轉(zhuǎn)帳結(jié)算。以往稅務(wù)機(jī)關(guān)通常通過(guò)查閱銀行帳目得到納稅人的有關(guān)信息，判斷其申報(bào)的情況是否屬實(shí)，這樣客觀(guān)上為稅收提供了一種監(jiān)督機(jī)制，電子貨幣的使用使這種監(jiān)督機(jī)制幾乎失去了作用。傳統(tǒng)稅收征管很大一部分是通過(guò)中介環(huán)節(jié)代扣代繳的，電子商務(wù)無(wú)疑會(huì)使征稅過(guò)程復(fù)雜化，使原本只需向少數(shù)代理人征稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄驈V大消費(fèi)者征稅，從而加大了稅收部門(mén)的工作量，提高了稅收成本。

（四）對(duì)國(guó)際稅收基本概念的沖擊

　　1.常設(shè)機(jī)構(gòu)概念受到挑戰(zhàn)。在現(xiàn)有國(guó)際稅收制度下，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是收入來(lái)源國(guó)用來(lái)判斷是否對(duì)非居民營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅的一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。但在電子商務(wù)中這一概念無(wú)法界定。因?yàn)殡娮由虅?wù)是完全建立在一個(gè)虛擬的市場(chǎng)上，大多數(shù)產(chǎn)品或服務(wù)提供并不需要企業(yè)實(shí)際出現(xiàn)，而僅需一個(gè)網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件，而且互聯(lián)網(wǎng)上的網(wǎng)址、E-MAIL地址，身份(ID)等，與產(chǎn)品或勞務(wù)的提供者無(wú)必然的聯(lián)系，僅從這些信息無(wú)法判斷其機(jī)構(gòu)所在地。

　　2.國(guó)際稅收管轄權(quán)的潛在沖突加劇。在電子商務(wù)環(huán)境下，交易的數(shù)字化、虛似化、隱匿化和支付方式的電子化使交易場(chǎng)所、提供商品和服務(wù)的使用地難以判斷，以至于來(lái)源地稅收管轄權(quán)失效。而如果片面強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)，則發(fā)展中國(guó)家作為電子商務(wù)商品和服務(wù)的輸入國(guó)，其對(duì)來(lái)源于本國(guó)的外國(guó)企業(yè)所得稅稅收管轄權(quán)，將被削弱或完全喪失，這顯然不利于發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。因此，重新確認(rèn)稅收管轄權(quán)已成為電子商務(wù)稅收征管的重大問(wèn)題。

（五）電子商務(wù)引發(fā)的國(guó)際避稅問(wèn)題

　　荷蘭國(guó)家文獻(xiàn)局對(duì)避稅下的定義是：避稅是指以合法手段減輕稅收負(fù)擔(dān)。電子商務(wù)的高流動(dòng)性和隱匿性使得征稅依據(jù)難以取得。企業(yè)可以通過(guò)變換在互聯(lián)網(wǎng)上的站點(diǎn)，選擇在低稅率或免稅國(guó)家設(shè)立站點(diǎn)，達(dá)到避稅的目的。電子商務(wù)的發(fā)展還促進(jìn)了跨國(guó)公司集團(tuán)內(nèi)部功能的完善化和一體化，使得跨國(guó)公司操縱轉(zhuǎn)讓定價(jià)從事國(guó)際稅收籌劃更加容易。同時(shí)，由于電子商務(wù)信息加密系統(tǒng)、匿名式電子支付方式、無(wú)紙化操作及流動(dòng)性等特點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握交易雙方具體交易事實(shí)，相應(yīng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)很難確定合理的'關(guān)聯(lián)交易價(jià)格以作出稅務(wù)調(diào)整。

　　二、我國(guó)的電子商務(wù)稅收對(duì)策

　　據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國(guó)僅的電子商務(wù)營(yíng)業(yè)額已超過(guò)5400億美元，而我國(guó)只有8億人民幣。從電子商務(wù)指數(shù)推算的結(jié)果看，我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展水平只有美國(guó)的0.23%。在我國(guó)訪(fǎng)問(wèn)電子商務(wù)網(wǎng)站的客戶(hù)大約只有1%有購(gòu)物行為，而國(guó)際上的平均比例在5%左右。我國(guó)的電子商務(wù)尚處于起步階段。盡管如此，我們還是應(yīng)該盡早提出應(yīng)對(duì)電子商務(wù)的稅收政策和管理措施。

　　1.我國(guó)電子商務(wù)的征稅原則。

(1)稅收中性原則。它是指對(duì)電子商務(wù)達(dá)成交易與一般的有形交易在征稅方面應(yīng)一視同仁，反對(duì)開(kāi)征任何形式的新稅，以免阻礙電子商務(wù)的發(fā)展。對(duì)電子商務(wù)課稅不應(yīng)影響企業(yè)在電子商務(wù)交易方式與傳統(tǒng)交易方式之間的經(jīng)濟(jì)選擇，不應(yīng)對(duì)高新技術(shù)發(fā)展構(gòu)成阻力。

(2)以現(xiàn)行稅收政策為基礎(chǔ)的原則。電子商務(wù)的發(fā)展并不一定要對(duì)現(xiàn)行稅收政策做根本性變革，而是盡可能讓電子商務(wù)適應(yīng)已有的稅收政策。該原則在某種程度上反映了電子商務(wù)稅收政策的發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)我國(guó)制定電子商務(wù)稅收政策有著現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義，這就是對(duì)電子商務(wù)征稅要盡可能運(yùn)用既有的稅收法規(guī)。

(3)維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)的原則。在電子商務(wù)領(lǐng)域，我國(guó)將長(zhǎng)期處于凈進(jìn)口國(guó)的地位。為此，我國(guó)應(yīng)在借鑒其他國(guó)家電子商務(wù)發(fā)展成功經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，探索適合國(guó)情的電子商務(wù)發(fā)展模式。在制定電子商務(wù)的稅收方案時(shí)，既要有利于與國(guó)際接軌，又要考慮維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)和保護(hù)國(guó)家利益。

　　2.重新認(rèn)定國(guó)際稅收基本概

　　念。

(1)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的適應(yīng)性。OECD稅收范本第五條對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的注釋說(shuō)明中提到：互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址本身并不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因?yàn)樗怯绍浖痛罅康男畔?gòu)成的，軟件和信息是無(wú)形的，不符合常設(shè)機(jī)構(gòu)概念。而存儲(chǔ)該網(wǎng)址的服務(wù)器（硬件、有形的）用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，可以構(gòu)成固定營(yíng)業(yè)地點(diǎn)，從而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。企業(yè)通過(guò)建立由軟件和大量信息構(gòu)成的網(wǎng)站來(lái)開(kāi)展電子商務(wù)，無(wú)形的網(wǎng)站本身不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但網(wǎng)站的物理依托是服務(wù)器，服務(wù)器是硬件，是有形的，它具備了構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的物理?xiàng)l件。這樣，存放網(wǎng)站的服務(wù)器就是一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，如果它不被經(jīng)常變換地點(diǎn)，就構(gòu)成了“固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”。所以，只要企業(yè)擁有一個(gè)網(wǎng)站／服務(wù)器，并通過(guò)它從事與其核心業(yè)務(wù)工作有關(guān)的活動(dòng)，那么該網(wǎng)站／服務(wù)器應(yīng)被看成常設(shè)機(jī)構(gòu)，對(duì)它取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征收所得稅。

(2)強(qiáng)化居民稅收管轄權(quán)。國(guó)際上電子商務(wù)比較發(fā)達(dá)的國(guó)家均是采用屬人原則確定居民管轄權(quán)，發(fā)展中國(guó)家則廣泛使用屬地原則確立來(lái)源地管轄權(quán)。隨著電子貿(mào)易的迅猛發(fā)展，收入來(lái)源地管轄權(quán)越來(lái)越難以適應(yīng)國(guó)際稅收的要求，這就迫使發(fā)展中國(guó)家必須逐步適應(yīng)居民管轄權(quán)原則，積極與發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)行磋商、協(xié)調(diào)，以便爭(zhēng)取更多的利益。近期可采用居民稅收管轄權(quán)與來(lái)源地稅收管轄權(quán)并存的方案，以后逐步向居民管轄權(quán)過(guò)渡，對(duì)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)從境外購(gòu)進(jìn)的商品和勞務(wù)，可參照歐盟國(guó)家的做法，由購(gòu)買(mǎi)方代其繳納流轉(zhuǎn)稅。

　　3.建立適應(yīng)電子商務(wù)的稅收征管體系。

　　電子商務(wù)不斷發(fā)展，使傳統(tǒng)的稅收征管受到挑戰(zhàn)，為此，要開(kāi)發(fā)新的電子技術(shù)，開(kāi)創(chuàng)新的征稅手段，建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管體系：(1)加快稅收部門(mén)自身的網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，盡早實(shí)現(xiàn)與國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)上用戶(hù)、銀行、海關(guān)等相關(guān)部門(mén)的連接，從支付體系入手解決網(wǎng)上交易是否實(shí)現(xiàn)及交易內(nèi)容、數(shù)量的確認(rèn)問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)真正的網(wǎng)上監(jiān)控與稽查，并加強(qiáng)與各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局的網(wǎng)上合作，防止稅款流失，打擊偷稅、逃稅現(xiàn)象。(2)積極組織技術(shù)力量與金融機(jī)構(gòu)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)部門(mén)及公證部門(mén)緊密配合，開(kāi)發(fā)出統(tǒng)一、實(shí)用、高效的自動(dòng)征稅軟件和稽核軟件。(3)對(duì)開(kāi)展電子商務(wù)的公司、企業(yè)進(jìn)行電子商務(wù)稅收登記，使每個(gè)從事網(wǎng)上交易的納稅人都擁有專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)登記號(hào)，這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以對(duì)其申報(bào)的交易進(jìn)行準(zhǔn)確、及時(shí)地審查和稽核，對(duì)電子商務(wù)的流動(dòng)性、隱匿性和無(wú)紙化交易給稅務(wù)部門(mén)搜集納稅人資料造成的諸多不便就可以妥善解決了。

　　4.加強(qiáng)網(wǎng)上控制。

　　加快稅務(wù)系統(tǒng)“電子征稅”的進(jìn)程。電子征稅包括電子申報(bào)和電子繳納。對(duì)納稅人而言，方便、省時(shí)、省錢(qián)；對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，不僅減少了數(shù)據(jù)錄入所需的龐大的人力、物力，還大幅度降低了輸入、審核的錯(cuò)誤率。另外，由于采用現(xiàn)代化計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)了申報(bào)、稅票、稅款支付等電子信息在納稅人、銀行、國(guó)庫(kù)間的傳遞，加快了票據(jù)的傳遞速度，縮短了稅款在途滯留的環(huán)節(jié)和時(shí)間，從而保證國(guó)家稅款及時(shí)足額入庫(kù)。

　　5.加強(qiáng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商(ISP)的管理。

　　上網(wǎng)目前有三種方式：撥號(hào)上網(wǎng)、虛擬主機(jī)形式上網(wǎng)和專(zhuān)線(xiàn)上網(wǎng)。這三種上網(wǎng)方式與網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商都是密不可分的，加強(qiáng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商的管理有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控電子商務(wù)的全過(guò)程。

　　6.加強(qiáng)國(guó)際間的合作與交流。

　　要防止網(wǎng)上貿(mào)易所造成的稅收流失：只有通過(guò)我國(guó)與世界各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的密切合作，運(yùn)用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)等先進(jìn)技術(shù)，加強(qiáng)國(guó)際情報(bào)交流，才能深入了解納稅人的信息，使稅收征管、稽查有更充分的依據(jù)。在國(guó)際情報(bào)交流中，尤其應(yīng)注意有關(guān)企業(yè)在避稅地開(kāi)設(shè)網(wǎng)址及通過(guò)該網(wǎng)址進(jìn)行交易的情報(bào)交流，防止企業(yè)利用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易進(jìn)行避稅。

　　7.適應(yīng)電子商務(wù)的要求及時(shí)調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)。

　　根據(jù)電子商務(wù)對(duì)稅源結(jié)構(gòu)的影響，實(shí)現(xiàn)增值稅的轉(zhuǎn)型，擴(kuò)大增值稅稅目，簡(jiǎn)化稅率和調(diào)整課征環(huán)節(jié)，加強(qiáng)對(duì)所得稅的稅收征管，擴(kuò)大所得稅收入比重，才能達(dá)到既保持稅收收入又促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的稅收目標(biāo)。

　　8.對(duì)電子商務(wù)實(shí)行優(yōu)惠政策，并建立單獨(dú)的核算體系。

　　電子貿(mào)易能夠?yàn)槠髽I(yè)節(jié)約資金，降低成本，帶來(lái)直接經(jīng)濟(jì)效益，因此應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)和扶持，適當(dāng)給予稅收優(yōu)惠。為便于稅務(wù)機(jī)關(guān)核查企業(yè)申報(bào)是否真實(shí)，要求企業(yè)必須對(duì)網(wǎng)上進(jìn)行的交易單獨(dú)核算，否則不給予優(yōu)惠。

　　總之，在電子商務(wù)日漸發(fā)達(dá)的今天，我們要順應(yīng)國(guó)際發(fā)展大趨勢(shì)，致力于電子商務(wù)的開(kāi)拓和推廣，加緊征服電子商務(wù)征稅的技術(shù)難題，不斷規(guī)范電子交易市場(chǎng)，制定并完善相關(guān)的法律法規(guī)，逐步增加電子商務(wù)的交易品種，擴(kuò)大電子商務(wù)的交易范圍。

電子商務(wù)稅收問(wèn)題研究整理4

　　稅收優(yōu)先權(quán)問(wèn)題研究

　　周旭日

　　201*年修訂后的《稅收征收管理法》第45 條規(guī)定： “稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒(méi)收法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。”該條款的制定，標(biāo)志著我國(guó)首次以立法的形式確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度，對(duì)于規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為，保證實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收收入具有重要意義。但這一規(guī)定過(guò)于粗糙、簡(jiǎn)略，同時(shí)存在與其他法律相抵觸的地方，因此，現(xiàn)有的稅收優(yōu)先權(quán)制度是不盡完善的，需要日后通過(guò)立法或司法解釋的形式加以修補(bǔ)。以下是筆者通過(guò)該條法律規(guī)定與其他相關(guān)法律的之間對(duì)比，來(lái)加以揭露系列問(wèn)題并提出相關(guān)對(duì)策。

　　一、企業(yè)破產(chǎn)時(shí)的相關(guān)法律規(guī)定與該法規(guī)定相矛盾

《稅收征收管理法》有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，與《企業(yè)破產(chǎn)法》《民事訴訟法》規(guī)定的稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的先后受償順序相矛盾?！抖愂照魇展芾矸ā返?5 條規(guī)定，“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！倍镀髽I(yè)破產(chǎn)法》《民事訴訟法》規(guī)定 ,設(shè)有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，不進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，擔(dān)保物權(quán)人享有別除權(quán)而優(yōu)先受償，債務(wù)人所欠稅款，只能在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中受償。這樣，擔(dān)保物權(quán)人所擔(dān)保的債權(quán)就具有絕對(duì)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償?shù)牡匚?。因此從法律?guī)定來(lái)看，我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。那么，遇到該種情況該如何處理呢？目前還沒(méi)有相關(guān)法律加以規(guī)制，這是法律規(guī)定中的一個(gè)漏洞，需要日后加以完善。

　　理論上，我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》的矛盾主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護(hù)債權(quán)人的利益， 追求社會(huì)效率和公平，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制；而《稅收征收管理法》的理念是保護(hù)國(guó)家稅收，防止國(guó)家稅收的流失。實(shí)踐中，有人認(rèn)為，《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定只是針對(duì)債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請(qǐng)破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形，并不影響實(shí)際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保，因此既能保護(hù)國(guó)家稅收，也沒(méi)有實(shí)質(zhì)損及擔(dān)保制度。 但是我們認(rèn)為，對(duì)欠稅之后惡意設(shè)立擔(dān)保的情況，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無(wú)法約束，反而會(huì)對(duì)正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。因此，利用《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定來(lái)更好地保護(hù)稅收這種理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過(guò)分強(qiáng)調(diào)對(duì)稅收的保護(hù)必然會(huì)損害擔(dān)保制度，最終損害市場(chǎng)機(jī)制。

　　另外，《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。因?yàn)楸M管世界許多國(guó)家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢(shì)看有愈來(lái)愈淡化的傾向。我國(guó)《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定顯然是不合適的。何況，“我國(guó)歷來(lái)行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、打一張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)擔(dān)保權(quán)，顯然有開(kāi)倒車(chē)之嫌?！?/p>

　　因此，在破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)之間的優(yōu)先效力問(wèn)題上，我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)維持擔(dān)保物權(quán)人享有別除權(quán)而優(yōu)先受償，至于債務(wù)人所欠稅款，只能在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中加以受償。同時(shí)要充分發(fā)揮稅收保全制度的作用以及《企業(yè)破產(chǎn)法》上無(wú)效制度與撤銷(xiāo)制度的功能，以便在特別法領(lǐng)域貫徹《企業(yè)破產(chǎn)法》公平保護(hù)債權(quán)人的利益，追求社會(huì)效率和公平，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的理念。

　　二、稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間

《稅收征收管理法》第45條第2款規(guī)定，“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！痹摋l規(guī)定是以權(quán)利發(fā)生的時(shí)間先后決定稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的優(yōu)先劣后順序，但權(quán)利發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)卻難以明確，實(shí)踐中難免產(chǎn)生歧義。關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間，法律沒(méi)有明確規(guī)定，但從以上法條來(lái)看，似乎是以“欠稅發(fā)生時(shí)間”為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間，如果能作此理解，則其存在明顯的不合理之處。所謂“欠稅發(fā)生時(shí)間”是指納稅人的行為或財(cái)產(chǎn)符合稅收構(gòu)成要素，并自動(dòng)產(chǎn)生稅款的時(shí)間。稅款產(chǎn)生的時(shí)間由于稅種的不同、納稅人情況的不同而不同，有按次計(jì)征的，有按月計(jì)征的，有按年計(jì)征的，有臨時(shí)計(jì)征的，有定期計(jì)征的，其產(chǎn)生的時(shí)間非常復(fù)雜，欠稅的具體發(fā)生時(shí)間很難確定，讓擔(dān)保債權(quán)人承擔(dān)專(zhuān)業(yè)的審查義務(wù)從根本上就不公平，而且稅款的發(fā)生是針對(duì)納稅人的經(jīng)營(yíng)行為或收入的，欠稅人的經(jīng)營(yíng)情況、收入情況，擔(dān)保債權(quán)人根本無(wú)法知曉。如果以欠稅發(fā)生時(shí)間作為稅收債權(quán)對(duì)抗抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)，而享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，這對(duì)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人會(huì)產(chǎn)生無(wú)法預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　可見(jiàn)以“欠稅發(fā)生時(shí)間”作為判定稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先權(quán)順序的時(shí)間界限是不科學(xué)的。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照欠稅公告的公示時(shí)間來(lái)確定稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先順序，如欠稅公告在先，則對(duì)于擔(dān)保財(cái)產(chǎn)稅收債權(quán)具有優(yōu)先效力；如欠稅公告在后或者沒(méi)有稅收公告的，則擔(dān)保債權(quán)優(yōu)于稅收債權(quán)。這就要完善稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度。

　　稅收優(yōu)先權(quán)是否需要公示以及采取何種方式公示，各國(guó)立法例規(guī)定不同。而我國(guó)的稅收優(yōu)先權(quán)是采取欠稅說(shuō)明和定期公告的方式予以公示。有學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)已建立了稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度，具有比其他現(xiàn)行的公示制度相近甚至更高的效率。對(duì)此，筆者以為不然。首先，納稅人的欠稅說(shuō)明對(duì)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的保護(hù)是非常有限的。在我國(guó)，公民納稅意識(shí)普遍不強(qiáng)，很難避免納稅人對(duì)欠稅情況進(jìn)行隱瞞 ,甚至弄虛作假或者變相欺詐抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人。其次，法律雖然規(guī)定了欠稅公告制度，但卻缺乏相關(guān)程序性規(guī)定，欠稅公告應(yīng)在什么期間發(fā)布，由哪一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)公告全然不知 ,這就使得第三人不知向哪個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)詢(xún)問(wèn)納稅人的欠稅情況，也不知道自己的等待期限會(huì)有多長(zhǎng)。因此，要真正弄清納稅人的欠稅情況是很難的，即使可以查清，其成本會(huì)非常高。再次，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)公告納稅人的欠稅信息以及納稅人未告知欠稅情況，立法沒(méi)有明確相應(yīng)的法律責(zé)任，這就使得這種公示制度只是徒有虛名，無(wú)任何實(shí)際意義。因此，我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度有待完善。筆者認(rèn)為，以欠稅公告作為稅收優(yōu)先權(quán)的公示方式較為可取。不過(guò)立法應(yīng)當(dāng)對(duì)欠稅公告的稅務(wù)機(jī)關(guān)、公告的時(shí)間、公告的形式、公告的場(chǎng)所、公告的具體內(nèi)容、公告的效力并對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不予公告、遲延公告或公告錯(cuò)誤應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任等作出明確的規(guī)定。并且應(yīng)賦予欠稅公告以公信力，未經(jīng)公告的情況下不應(yīng)具有對(duì)抗其他債權(quán)人的效力，即使欠稅公告的信息是錯(cuò)誤的，相信欠稅公告的正確性而第三人與之交易的仍有效，未經(jīng)公告的欠繳稅款不能行使稅收優(yōu)先權(quán)。

　　三、留置權(quán)對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的排斥

　　留置權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)在法律上均具有優(yōu)先效力，當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不足以清償所欠稅收債務(wù)與所負(fù)留置權(quán)人的債務(wù)，且債務(wù)已屆清償期時(shí)，便出現(xiàn)了留置權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)的沖突。按照《稅收征管法》第45條的規(guī)定，納稅人所欠稅款發(fā)生于留置權(quán)設(shè)置之前的，稅收優(yōu)先于留置權(quán)清償。筆者認(rèn)為該條法律規(guī)定不管在理論上還是在實(shí)踐中都存在著問(wèn)題。

　　首先，從理論上看，如果稅收優(yōu)先權(quán)是物權(quán)，則留置權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)均為法定擔(dān)保物權(quán)，其效力順序似乎可以由立法者基于社會(huì)政策的考慮，通過(guò)法律加以明確。如果稅收優(yōu)先權(quán)是債權(quán)，則依物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)之法理留置權(quán)作為法定擔(dān)保物權(quán)，理應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。但有的學(xué)者認(rèn)為，“所謂特種債權(quán)是基于公法產(chǎn)生或者具有公法性質(zhì)的一類(lèi)債權(quán)債務(wù)關(guān)系”， 稅收屬于特種債權(quán)應(yīng)按特種債權(quán)予以?xún)?yōu)先保護(hù)，其所具有的優(yōu)先效力應(yīng)“從特種債權(quán)的自身性質(zhì)出發(fā)去解釋”。由此觀(guān)之，似乎不管稅收優(yōu)先權(quán)是物權(quán)還是債權(quán)，其優(yōu)先于留置權(quán)均可從理論上尋得依據(jù)。但事實(shí)上這樣規(guī)定欠妥。一方面，留置權(quán)制度的意義在于保障債權(quán)實(shí)現(xiàn)，同時(shí)體現(xiàn)了對(duì)債權(quán)人勞動(dòng)價(jià)值的尊重與保護(hù)。如果允許稅收之債優(yōu)先于留置權(quán)所擔(dān)保之債，意味著國(guó)家強(qiáng)制用保管、運(yùn)輸、加工承攬等合同之標(biāo)的物清償稅收之債，這同時(shí)也剝奪了合同債權(quán)人勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值，等于是合同債權(quán)人以自己勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值代替?zhèn)鶆?wù)人承擔(dān)了稅收債務(wù)責(zé)任，對(duì)于合同債權(quán)人而言，顯然不公平，“不利于財(cái)產(chǎn)的保值或增值及鼓勵(lì)人們創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富，也會(huì)使留置權(quán)制度的功能減弱和喪失”。

　　另一方面，留置權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)與留置物之間具有特殊利益關(guān)系，即使留置權(quán)發(fā)生的時(shí)間滯后于稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間，這種特殊關(guān)系也不會(huì)改變。同時(shí)，由于保管運(yùn)輸和加工承攬等合同的特殊性，在債權(quán)人付出勞動(dòng)之后，其標(biāo)的物原有價(jià)值與勞動(dòng)價(jià)值已無(wú)法分開(kāi)，債權(quán)人的勞動(dòng)價(jià)值已物化在標(biāo)的物中。從另一角度理解，如果沒(méi)有債權(quán)人的保管、運(yùn)輸和加工，標(biāo)的物將無(wú)法繼續(xù)保持原有狀態(tài)，即債權(quán)人的行為保存或增加了標(biāo)的物的價(jià)值，也使其他物上權(quán)利人受益。在債務(wù)人未支付報(bào)酬前，標(biāo)的物可視為債權(quán)人與債務(wù)人之“共有物” 。在日本、意大利等國(guó)，基于“共有”觀(guān)念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)。 從某種意義上說(shuō)，留置權(quán)具有相似特征，在留置物這一“共有物”之上的權(quán)利，應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。

　　其次，從實(shí)踐來(lái)看，留置權(quán)的行使以直接占有標(biāo)的物為前提，如果稅收債權(quán)優(yōu)先于留置權(quán)受償，必然要求留置權(quán)人（合同債權(quán)人）交還所占有的標(biāo)的物?？梢韵胂?，這必然遭到留置權(quán)人的激烈反對(duì)。因?yàn)榱糁脵?quán)人行使留置權(quán)乃不得已而為之，如將留置物交出，留置權(quán)消滅，其債權(quán)將失去保障。如留置權(quán)人不愿交出留置物，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)？現(xiàn)行立法沒(méi)有規(guī)定。依正常法理之推斷，稅務(wù)機(jī)關(guān)似應(yīng)向法院申請(qǐng)，由法院強(qiáng)制留置權(quán)人交出留置物（如由稅務(wù)機(jī)關(guān)自行采取強(qiáng)制措施，恐將產(chǎn)生更大糾紛，筆者以為不妥）。此處引出兩個(gè)新問(wèn)題：

　　1、如果在法院裁決之前，留置權(quán)人按照擔(dān)保法規(guī)定將留置物折價(jià)或者拍賣(mài)、變賣(mài)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于折價(jià)物或者拍賣(mài)、變賣(mài)的`價(jià)款能否享有優(yōu)先權(quán)？能否向法院提出撤銷(xiāo)之訴，撤銷(xiāo)留置權(quán)人的折價(jià)或拍賣(mài)、變賣(mài)行為？如果留置權(quán)人為善意，既然留置物已折價(jià)或拍賣(mài)、變賣(mài)，留置權(quán)實(shí)際上已消滅，依民法對(duì)善意第三人保護(hù)之精神，稅務(wù)機(jī)關(guān)不宜再對(duì)折價(jià)物或拍賣(mài)、變賣(mài)款要求優(yōu)先權(quán)。對(duì)于納稅人所欠稅收之債，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能另行追索。

　　2、如果法院裁定留置權(quán)人應(yīng)交出留置物時(shí)，留置權(quán)尚未實(shí)現(xiàn)，則法院可能須動(dòng)用強(qiáng)制執(zhí)行措施才能令留置權(quán)人交出留置物。如此實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)，將使征稅成本大為提高且效率極為低下。雖然從微觀(guān)層面看，個(gè)案中的國(guó)家稅收之債得以清償，公益最終獲得保障；但從宏觀(guān)層面看，國(guó)家可能得不償失?！肮娌槐人揭嬖诜ɡ砩细咛烊坏恼?dāng)性甚至是合法性，公益與私益只有量上的大小之差，而無(wú)質(zhì)上的優(yōu)劣之別”。通過(guò)強(qiáng)制合同債權(quán)人交出留置物而實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)的做法，正是我國(guó)稅法過(guò)于強(qiáng)調(diào)“公權(quán)優(yōu)于私權(quán)”的結(jié)果。在此過(guò)程中，稅收之債的債務(wù)人并沒(méi)有損失，其只不過(guò)是履行了稅收債務(wù)而已；實(shí)質(zhì)損害的是國(guó)家和保管、運(yùn)輸、加工承攬等合同債權(quán)人之利益。合同債權(quán)人同樣也是納稅人，也背負(fù)著稅收之債，其利益的受損，意味著國(guó)家在其身上所得稅收最終也將受損。換句話(huà)說(shuō)，國(guó)家在某個(gè)個(gè)案中得以保障的稅收，卻可能在其他眾多納稅人中流失；此外，通過(guò)侵害私權(quán)追回稅收債權(quán)，()可能挫傷納稅人的納稅積極性，換回的是納稅人對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的抵觸。如果這種公權(quán)與私權(quán)的沖突增多，還將影響整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定，其結(jié)果自然是得不償失?；谏鲜龇治?，鑒于留置權(quán)所具有的特殊性，不僅從理論上看留置權(quán)劣后于稅收優(yōu)先權(quán)于法理不合，實(shí)踐中也必然引發(fā)合同債權(quán)人的強(qiáng)烈抵觸，即使勉強(qiáng)實(shí)行之，效果也十分有限，甚至可能產(chǎn)生難以預(yù)期的負(fù)面影響。從《稅收征管法》實(shí)施以來(lái)的情況看，稅務(wù)理論和實(shí)務(wù)界關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)先于留置權(quán)執(zhí)行的個(gè)案報(bào)道鳳毛麟角，由此可見(jiàn)端倪，稅收優(yōu)先權(quán)實(shí)際上已被留置權(quán)的效力所排斥。日本新國(guó)稅征收法規(guī)定，如果留置權(quán)人能夠在滯納處分手續(xù)中證明其留置權(quán)存在于納稅人財(cái)產(chǎn)上的事實(shí)，當(dāng)依滯納處分而將該財(cái)產(chǎn)變價(jià)時(shí)，國(guó)稅對(duì)變價(jià)價(jià)款，在留置權(quán)擔(dān)保的債權(quán)后受償。 從保護(hù)交易安全、維護(hù)私法交易秩序考慮，建議借鑒國(guó)外立法之經(jīng)驗(yàn)，盡快修改《稅收征收管理法》第45條的有關(guān)規(guī)定，明確不論納稅人所欠稅款是否發(fā)生于留置權(quán)之前，稅款均不能優(yōu)先于留置權(quán)受償。

　　因此，在稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)同時(shí)存在并發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收債權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的受償順序，以權(quán)利設(shè)立的時(shí)間先后決定，以欠稅公告的發(fā)布時(shí)間作為稅收債權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間，并運(yùn)用擔(dān)保的一般原理來(lái)確定抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間，從而來(lái)確定兩者的優(yōu)先次序，而對(duì)于留置權(quán)則不論其設(shè)立時(shí)間在稅收債權(quán)的前后，均優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。

　　四、綜述

　　稅收是一國(guó)之本，稅收優(yōu)先權(quán)的行使尤為重要。我國(guó)《稅收征收管理法》以法律條文的形式明確規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，是立法上的一大進(jìn)步。但隨著社會(huì)的發(fā)展和理論的成熟，稅收優(yōu)先理論出現(xiàn)了一系列問(wèn)題，這就需要通過(guò)新制定法律或出臺(tái)相應(yīng)解釋加以完善，從而為我國(guó)的稅收征收工作鋪平道路。

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